הקדמה לאי הגשת דוחו"ת

המלצתנו יש לבצע פעולות ע"י רואה חשבון  מוסמך

תחילה, נציג את האפשרויות העומדות בפני רואה החשבון בעת הגשת חוות דעתו על הדו"חות הכספיים. נגדיר את ארבעת האפשרויות ונציג את השלכותיהן של הגשת חוו"ד חלקה, מסוייגת, שלילית או הימנעות. נציג את דרישות מס הכנסה בדבר הגשת דו"חות שנתיים.
לאחר מכן, ניכנס לליבו של הדיון כאשר נדון בשתי סוגיות עיקריות העוסקות בדבר הגשת דו"חות אשר אינם בעלי חוו"ד חלקה. הראשונה מתייחסת לזהות הישות האחראית על אישור הדו"חות, והשנייה מתייחסת לפירוש המילולי הרחב של המילה "אישור". אנו נביא את גישתו הנוקשה של מס הכנסה ביחס לתקנות רואי החשבון, כנגד גישה המקלה יותר, ואף מקלה מדי, של מומחים שונים. נדגים זאת באמצעות מאמרים הדנים בנושא וכמו כן פסקי דין המביאים את דעת ביהמ"ש.

השוואה הגישות

כאשר אנו בוחנים את גישת רשות המסים, ניתן לתמוך בעמדתם מצדדים שונים. תחילה, רשות המסים, כמו כלל המשתמשים האחרים בדו"חות הכספיים, שואפת לראות דו"חות כספיים תקינים, אמינים ושמשקפים באופן נאות את מצבה הפיננסי של הישות. אין כל ספק כי מידת הביטחון שיש לרשויות מדו"חות כספיים אשר נינתה עליהם חוו"ד חלקה גבוהה יותר ממידת הביטחון על כאלו שלאו. יש להזכיר כי מס הכנסה, בחישובו את ההכנסה החייבת, דורש דו"ח התאמה למס שבסיסו ברווח החשבונאי שכאמור מבוקר בדו"חות הכספיים. לפיכך, דו"חות כספיים שלא ניתנה עליהם חוו"ד חלקה, עשויים להכיל טעויות מהותיות אשר משפיעות הן על הרווח החשבונאי והן על הרווח לצורכי מס.
בנוסף על כן, רשות המיסים רואה ברואה החשבון כגורם המוסמך לאשר דו"חות כספיים. אם רשות המיסים תקבל דו"ח שניתנה עליו חוו"ד בלתי חלקה, אזי הלכה למעשה מתבטלת אחריותו וסמכותו של רואה החשבון ומוציאה מתוכן את תפקידו של רואה החשבון המבקר בנוגע לרשות המיסים.
יתרה מזאת, אם תינתן האפשרות לישות להגיש דו"ח בלתי מבוקר, מסויג, שלילי או חסר פריטים מהותיים, קיים סיכון שחברות רבות לא ישקיעו מאמציהם בהגשת דו"ח כספי נאות, שכן מס הכנסה לא בודק את כלל השומות, וחבות המס בגין הכנסותיהן לא יהיה מהימן. לפיכך, מס הכנסה נוקט בגישה בה דו"ח עם חוו"ד בלתי חלקה שווה ערך לאי הגשת דו"ח בכלל ולכן יינקטו ההליכים הקבועים בפקודה, וביניהם הליכים פליליים.
נקודה נוספת שראוי לציין היא שלרשות המסים אין את האמצעים לבדוק את כלל הדו"חות הכספיים המוגשים לה, ובטח שלא לבדוק את מהות כלל חוות הדעת המסויגות, השליליות או ההימנעויות.
מנגד, אין ספק כי מס הכנסה נוקט בגישה מחמירה. הרי לא כל הסתייגות משפיעה על חישוב ההכנסה החייבת. ישנם מקרים (אשר צוינו לעיל) בהם יהיו הסתייגויות, אך הן הרווח החשבונאי והן ההכנסה החייבת יישארו על כנן.
בנוסף, אין לראות קבלת דו"ח בלתי מבוקר ע"י רשות המסים כאל ריקון חשיבותו של רואה החשבון, זאת מכיוון שעפ"י חוק תפקידו של רואה החשבון לתת חוו"ד על הדו"חות הכספיים לפי ארבעת הדרכים כפי שקבעו תקנות רואה חשבון. בטח ובטח שאין תפקידו לאשרם אלא רק לחוות דעתו. אין תפקידו להשיג בכל מחיר חוו"ד חלקה רק בכדי לצאת ידי חובה לרשויות המס. בנוסף, פעמים רבות ישנן מחלוקות בין ישות לבין רואה החשבון המבקר, ולא תמיד ניתן לגשר על פערים אלו. כתוצאה מכך, לא תמיד תוכל הישות להגיש דו"ח שניתנה עליו חוו"ד חלקה.
יתר על כן, מס הכנסה למעשה "כובל את ידי הישות" במקרים בהם תינתן חוו"ד בהסתייגות על דו"חותיה הכספיים. זאת מכיוון שאם תגיש את הדו"ח כפי שהוא, רשות המיסים תראה בו כאי הגשת דו"ח, ואילו לא תגיש את הדו"ח, אלא תעשה מאמצים להגישו בחוו"ד חלקה, לא יוותר לה זמן להגישו במועד. כך או כך לא תעמוד בהוראות ס' 132.
ליקוי נוסף קיים באופן ההענשה שרשות המס נוקטת. אין כל ספק כי יש להעניש נישומים אשר לא הגישו דו"חות בזמן. מכיוון שמדובר בעבירה מנהלית, יש להעניש בהתאם ולנקוט תחילה בענישה אזרחית, קרי קנסות, ולא להיחפז לכתבי אישום פליליים.

פרשנות אחרת

מצידו השני של המתרס, קיימת פרשנות אחרת ומקלה לפירוש הביטוי "דו"חות חברה מאושרים" המופיע בס' 131(ג').
רו"ח מנחם רהב מפרש הביטוי הנ"ל המופיע בחוק החברות אחרת. טוען הוא, כי כאשר המחוקק קבע את הקביעה המקובלת בדיני התאגידים, לפיה ימונה רואה חשבון מבקר שיחווה דעתו על דו"חותיה הכספיים של ישות, עמדו לנגד עיניו עקרונות היסוד של הביקורת החשבונאית, לפיהן רואה החשבון המבקר בודק את הדו"חות הכספיים לאחר שאלה אושרו ע"י בעלי התפקיד בישות. רק לאחר שדו"חות כספיים אלו אושרו ע"י התאגיד, רואה החשבון המבקר מחווה את דעתו עליהם בהתחשבו בנאותותם ובוודאי שאין הוא מאשרם כלשון פקודת מס הכנסה.
מוסיף הוא וטוען כי גם את ההתאמה לצורכי מס, אין רואה החשבון המבקר עורך או מתאם כפי שקובע ס' 131(ג'). האחראית לכך היא החברה ותפקידו של רואה החשבון המבקר הוא לחוות דעתו על דו"ח ההתאמה.
רהב מחזק את גישתו בהביאו את תקנות המשנה שנקבעו בידי רשות המיסים, אשר סותרות את החקיקה הראשית, בהן נכתב נוסח ה"אישור" שיצרף רואה החשבון המבקר. בנוסח זה טבועה המילה "בדיקה" ולא אישור. עובדה זו מתיישבת עם הגישה לפיה רואה החשבון המבקר יחווה דעתו על דו"ח ההתאמה. סתירה זו בין החקיקה הראשית לבין החקיקה המשנית, מעידה כי רואה החשבון המבקר מחווה דעתו על הדו"חות הכספיים ולא מאשרם.
עוד הוא מוסיף במאמרו את עיקרון אי התלות של רואה החשבון המבקר בישות המבוקרת, וטוען כי רואה החשבון המבקר, מכוחם של האיסורים בתקנות רואה החשבון (אי תלות) ובחוק רואה החשבון, איננו מאשר את דו"חותיו של הנישום.
לעניין הסוגיה מהו דינה של חוו"ד בלתי חלקה, סותר רהב את גישת רשות המסים, הטוענת כי רק חוו"ד חלקה מהווה אישור תקין של הדו"חות הכספיים, וקובע כי חוות הדעת של רואה החשבון המבקר הינה "חוות דעת", לכל דבר ועניין, גם אם יש בה הפניית תשומת לב לעניין זה או אחר וגם אם היא מסויגת או אף שלילית. כלומר, גם אם רואה החשבון המבקר נותן חוו"ד בלתי חלקה, עדיין יש לראות בכך את קיומו של ס' 131(ג') לעניין "אישור".
כאשר רשות המסים מקבלת חוו"ד חלקה בלבד, הרי שלמעשה היא גורעת מחשיבותה ותכליתה של הביקורת. יתרה מזאת, מס הכנסה למעשה דוחה מידע חיוני המתקבל מגורם בלתי תלוי על ממצאים שעלו במהלך הביקורת אשר יכולים לשרת את ההליך השומתי.
רהב מחדד את עמדתו ע"י הבאת מס' דוגמאות שבהן ניתנה חוו"ד בהסתייגות ע"י רו"ח מבקר, ולהסתייגות אלו אין כל השפעה על דיווח ההכנסה החייבת:
-    שינוי שיטת פחת – כאשר חברה אינה נוקטת בעקביות במדיניות חשבונאית לגבי הפחת, מחויב רואה החשבון להסתייג מסעיף זה, אולם חישוב הפחת לצורכי מס אינו משתנה.
-    אי רישום הוצאות בדו"ח רווח והפסד שאינן מותרות בלאו הכי לצורכי מס כגון הפרשות.
-    ירידות ערך והערכות שווי הוגן.
האבסורד במקרים בהם מס הכנסה אינו מקבל חוו"ד בלתי חלקה הוא שרשות המסים עלולה להיוותר ללא הדיווח, ואף ללא תשלום המס, למרות שייתכן כי נושא ההסתייגות כלל לא השפיע על חישוב ההכנסה החייבת.
עו"ד מאיר אקוניס מביא עימו גישה מעניינת נוספת לעניין סוגיית דו"ח בלתי מאושר. אקוניס מתייחס לפן של הסרת המחדל של אי הגשת דו"ח במועד לעניין ס' 216(4) לפק'.
במאמרו הוא תוקף את האצבע הקלה על ההדק של רשות המסים כאשר היא מעדיפה את ההליך הפלילי על פני הטלת קנס מנהלי, במקרה של אי הגשת דו"ח שנתי מבוקר, וזאת למרות שהוגש דו"ח משוער, בלתי מבוקר, או חסר.
יש לציין, כי ס' 216(4) לפק' מאפשר להטיל קנס מנהלי על העבריין שלא הגיש דו"ח במועד, וזאת לאור העובדה כי עבירה על סעיף זה הינה עבירה מנהלית. בפס"ד אפרתי, בג"צ 5537/91, קבע ביהמ"ש כי "הגשת כתב אישום בגין עבירה מנהלית היא חריג היוצא מן הכלל ודורשת את הצדק הראוי".
ראוי לציין כי רבים המקרים בהם חברה אינה יכולה להגיש דו"ח שנתי מבוקר מסיבות שונות: כאשר חברה הופכת להיות חדלת פירעון, כאשר ישנו סכסוך בין בעלי המניות על חתימת הדו"חות הכספיים וכאשר חסרים מסמכים מהותיים מתוך הנהלת החשבונות כתוצאה של אובדן, גניבה או שריפה. על מנת לעמוד במועד הגשת הדו"ח כנדרש בס' 132, מוגשים לרשות המסים במקרים אלו דו"חות משוערים, בלתי מבוקרים או חסרים.
באותם מקרים, כפי שכבר צוין לעיל לפי הוראות ביצוע של מס הכנסה, על מנת בכל זאת לקבוע את האם הדו"ח השנתי עמד בהגדרת "אישור" לעניין ס' 131(ג'), רשאי פקיד השומה לשום את החברה עפ"י מיטב השפיטה ועפ"י שיקול דעתו. בפני פקיד השומה עומדות שלוש אפשרויות:
1.    לקבל את הדו"ח הבלתי מבוקר או המשוער – זאת כאשר ישנם נימוקים משכנעים.
2.    הטלת קנס מנהלי.
3.    העברת העניין לפקיד שומה חקירות, כדי שיוגש כתב אישום, בנימוק הגשת "דו"חות סתמיים".
לפיכך, מוטל על פקיד השומה לבדוק האם הדו"חות הבלתי מבוקרים שהוגשו מהווים הסרת מחדל לעניין ס' 216(4). אולם, ברוב המקרים, פקיד השומה האזרחי קובע כי דו"חות אלו הינם סתמיים ומעביר המלצתו זו לפקיד שומה חקירות הפותח בהליכים הפליליים כנגד הנישום.
לטענת אקוניס, דו"ח בלתי מבוקר, חסר או משוער ניתן ללמוד ממנו על היקף ההכנסות ולעיתים דו"ח זה אינו נוגע כלל לחישוב ההכנסה החייבת. לפיכך, הדבר מהווה טעות משפטית קשה שבבסיסה הגשת כתבי אישום ללא כל הצדקה. לטענתו, הגשת דו"ח שכזה תסיר את המחדל לעניין ס' 216(4).
ראוי לציין כי ההלכה הנהוגה ברשות המסים לגבי חברות אשר הגישו דו"חות מבוקרים באיחור היא שכל עוד לא הוגש כתב אישום, מס הכנסה רואה בהגשת הדו"ח המבוקר באיחור כאל הסרת המחדל לעניין ס' 216(4), ונוקט כלפי החברה אך ורק בסנקציות מנהליות כדוגמת קנס. אולם, הדין לגבי חברות אשר הגישו דו"חות בלתי מבוקרים, משוערים או חסרים, גם אם תורמים לחישוב השומה, יראו את אותן חברות כאל מי שלא הסירו המחדל. זאת לפי הוראות ס' 131(ו').
אולם, בפקודת מס הכנסה בס' 131(ו') אין כלל הכוונה לסעיף העונשין הפלילי – ס' 216(4), ולכן ההיגיון אומר כי אילו רצה המחוקק להשוות את מעמדו של דו"ח בלתי מבוקר, משוער או חסר למעמדו של אי הגשת דו"ח כלל, היה עליו לעשות כן בחקיקה מסודרת.
אקוניס מביא במאמרו את הוראות הפרשנות לחוק העונשין התשל"ז-1977 שקבעו הוראות שתומכות בגישה שדין יוכרע לפי הפירוש המקל. מחזק הוא עוד את טענתו בפס"ד אהובה לוי, רע"פ 3237/99, שם נקבע במפורש כי יש להעדיף את הפירוש המקל עם הנאשם.

דו"חות חברה

כל חברה בישראל גם בעיר חולון מחויבת בהגשת דו"חות כספיים מדי שנה או רבעון, בין אם הינה פרטית או ציבורית. מחויבות זו נובעת מכוח חוקים כגון חוק החברות, פק' מס הכנסה, חוק לניירות ערך וכו'. הדו"חות הכספיים כוללים דו"ח רווח והפסד תוצאתי, מאזן חברה, דו"ח על תזרים המזומנים ודו"ח על השינויים בהון העצמי. בנוסף לאלו, חברה נדרשת להגיש דו"ח התאמה למס מכוח ס' 131 לפק' מס הכנסה. בסעיף זה נדון בהמשך.
דו"ח כספי תקופתי נותן דיווח על מצבה הפיננסי של החברה. הדו"ח מוצג לפי כללי חשבונאות מקובלים, אשר משתנים מחברה אחת לשנייה, וזאת בהתאם לאופייה המסחרי.
דו"ח כספי של חברה, חייב, לפי פק' החברות, להיות מבוקר ע"י רו"ח חיצוני. רואה החשבון ייתן חוו"ד מקצועית ובלתי תלויה על הדו"חות הכספיים של החברה המבוקרת. יש לציין כי דו"חות החברה הינם מצגי ההנהלה וככאלו הם נערכים ונחתמים ע"י הדירקטוריון או ההנהלה.
באפשרות רואה החשבון לחוות דעתו על דו"חותיה הכספיים של החברה בארבע דרכים וזאת לפי גל"ד ביקורת 72 הישראלי ולפי תקנות רואה חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), תשל"ג-1973:
1.    חוו"ד חלקה – קביעה לפיה הדו"ח הכספי משקף באופן נאות, בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, את מצב העסק ליום המאזן ואת תוצאות פעולתו לתקופה שנסתיימה באותו יום.
2.    חוו"ד מסויגת – רואה חשבון בחולון רשאי במקרים מסוימים להביע את הסתייגותו לגבי סעיפים או פריטים ספציפיים בדו"חות הכספיים של המבוקר. סטיות אלו מהנוסח האחיד והתקני של חוות הדעת יחולו כאשר רואה החשבון אינו מסכים לאופן בו יושמו כללי חשבונאות ודיווח בדו"חות הכספיים או לחילופין כאשר אין יישום עקבי של עקרונות חשבונאיים אלו. בנוסף, הסתייגות תחול כאשר קיימת מגבלה על רואה החשבון המבקר מצד הלקוח. קיימת אי וודאות לגבי תוצאות אירוע שעשוי להשפיע על הדו"חות הכספיים, אולם אינה מהותית דיה בכדי לחוות דעה שלילית או להימנע מלחוות דעה.
3.    חוו"ד שלילית – כאשר רואה חשבון מבקר סבור כי הדו"חות הכספיים של חברה אינם מוצגים בצורה נאותה ואינם משקפים את מצבה הכספי ואת תוצאות פעולותיה, או לחילופין כאשר דו"חות אלו מטעים, חייב רואה החשבון המבקר לתת חוו"ד שלילית. יתרה מזאת, רואה החשבון המבקר אינו רשאי להסתייג מפריטים מסוימים בדו"ח אם אלו רבים או מהותיים עד לכדי הצגה של דו"ח כספי מטעה, אלא ייתן חוו"ד שלילית.
4.    הימנעות מחוו"ד – רואי החשבון המבקר יימנע ממתן חוות דעת כאשר הלקוח מגביל את עבודתו בהיקף הביקורת או לחילופין כאשר קיימת אי וודאות לגבי הערכת תוצאות של אירוע שהן מהותיות עד כדי כך שהמבקר אינו יכול לחוות דעה על הדו"חות הכספיים. רואה החשבון המבקר ינקוט בגישה זו כאשר הוא לא קיבל את כל הידיעות והביאורים שהיו דרושים לו לחוות דעתו או כאשר הלקוח הגביל בצורה מסוימת את היקף הביקורת או כאשר אין באפשרותו לקבוע לפי ספריו של המבוקר אם הדו"ח הכספי אכן משקף באופן נאות את מצב עסקיו של המבוקר.
דו"חות החברה נדרשים ע"י רשויות מסוימות כגון: בעלי עניין, בעלי המניות, בנקים ונותני אשראי, רשויות מדינה וכן מס הכנסה. לפיכך, מס הכנסה קבע דרישות ותקנות בנוגע לדו"חות חברה. בפק' מס הכנסה ישנה התייחסות רחבה לגבי דו"חות חברה ומועד הגשתם:
ס' 131(א') לפק' קובע רשימה של נישומים החייבים להגיש דו"ח שנתי. אחד הנישומים עפ"י סעיף 131(א')(5) הינו חבר בני אדם שהייתה לו הכנסה בשנת המס.
ס' 131(ב') לפק' קובע את תכולתו ומבנהו של הדו"ח השנתי שאותו דורש מס הכנסה. מס הכנסה, לפי סעיף זה, דורש דו"ח המפרט את ההכנסה שהייתה לנישום בשנת המס ובנוסף לו יצורפו מאזן וחשבון רווח והפסד, זאת כאשר הדו"ח מבוסס על מערכת חשבונות מלאה לפי שיטת החשבונאות הכפולה.
בנוסף לאלו, מס הכנסה דורש לפי ס' 25 בחוק התיאומים, הגשת דו"ח תיאום אינפלציוני.
ס' 131(ג') דורש כי דו"ח חבר בני אדם, שהייתה לו הכנסה בשנת המס, יהיה מאושר בידי רו"ח כמשמעותו בחוק רואה חשבון ומותאם בידיו לצורכי מס. דו"ח זה נקרא לפי מס הכנסה "דו"ח התאמה מאושר".
ס' 131(ו') קובע כי אדם שלא צירף את המסמכים הדרושים או שהגיש את הדו"ח לא מאושר ומתואם עפ"י ס' 131(ג') יראוהו כאילו לא הגיש דו"ח.
ס' 132 קובע את המועד להגשת הדו"ח השנתי. נקבע בסעיף כי אדם שמנהל מערכת חשבונות מלאה לפי שיטת החשבונאות הכפולה, יגיש את הדו"ח לא יאוחר מ-31/5 כל שנה. יש לציין כי פקיד השומה רשאי לדחות מועד זה אם הוגשה בפניו סיבה מספקת.
חולון

מסקנות אי הגשת דוח"ות

תחילה, ברצוננו להדגיש כי מכל הבחינות, ברור דו"חות כספיים שבוקרו ע"י רואה חשבון מבקר וניתנה עליהם חוו"ד חלקה, מצבם טוב בהרבה מכאלו שלא, בין אם בפן החשבונאי ובין אם בפן המיסוי. אולם מצב זה הינו מצב אוטופי, שכן לעולם יהיו דו"חות אשר יימנעו מלבקרם או כאלו שתינתן עליהם חוו"ד מסויגת או שלילית.
לאחר איסוף הנתונים ועיבודם, הגענו למס' תובנות:
1.    חוו"ד בהסתייגות – אין צל של ספק כי ישנם הבדלים בין הסתייגות כאלו לאחרות. ישנן כאלו המשפיעות על הדו"ח הכספי וישנן כאלו שלא. בנוסף, כאשר ניתנת חוו"ד בהסתייגות על דו"ח, גם אם השפיעה על חישוב ההכנסה החייבת, אין הדבר אומר כי הדו"ח לא מהימן. לפיכך, יש על רשויות המסים לבדוק את אותן הסתייגות. מאחר ולמס הכנסה אין האת המשאבים והזמן לבדוק את כל הדו"חות הללו, הגענו למסקנה כי כאשר מוגש דו"ח שניתנה עליו חוו"ד בהסתייגות, יש להגישו לרשויות המס בצירוף מסמך החתום בידי רואה החשבון המבקר המפרט את אופי ההסתייגות והשפעתה אם בכלל על חישוב ההכנסה החייבת.
2.    חוו"ד שלילית – במקרה זה ברור כי רוב הנתונים מצביעים על ליקויים מהותיים ומטעים בדו"ח הכספי של החברה ואין הדו"ח מהימן. לפיכך, לא ניתן להגיע בביטחון מלא להכנסה חייבת מהימנה. על פי דעתנו, אין לראות בדו"חות כספיים אלו כמסמכים מהימנים שרשויות המס צריכות לקבל, ולכן טוב עושה הרשות כאשר רואה בדו"חות אלו כאילו לא הוגש דו"ח כלל.
3.    הימנעות מחוו"ד – במקרה הנ"ל, יש לבחון מדוע נבצר מרואה החשבון לבקר את דו"חותיה הכספיים של ישות. ישנם מקרים כגון אובדן, שריפה או גניבה, בהם יש לבחון את הנסיבות. ראינו בהלכת פס"ד מוצרי ביגוד, כי על הנישום עולה הדרישה לעשות את מאמצים ע"מ להסיר את המחדל של אי הגשת דו"ח במועד עקב הימנעות רו"ח. בפס"ד זה, מציע השופט פיתרון שעל הנישום, יחד עם רואה החשבון המבקר, להיפגש עם פקיד השומה ולנסות להגיע לעמק השווה, ואם לא עשה כן, ביהמ"ש רואה בו כמי שנהג ברשלנות ועליו להיענש. לפיכך, אנו מציעים כי במקרים הקיצוניים הנ"ל, יש לבחון את כלל הנסיבות של אותו מקרה, האם הנישום עשה מאמצים אשר משכנעים את פקיד השומה כי ניסה להגיע להגשת דו"חות מאושרים או לא. יש להתייחס למקרים אחרים, בהם הלקוח מונע את עבודתו של רואה החשבון בזדון, ובעקבות כך נמנע רואה החשבון מלהגיש חוו"ד. בפס"ד דור חן מסחר בע"מ ניהול הפנקסים היה לא קביל ולא הניחו את דעתו של רואה החשבון המבקר ולכן נמנע מלהגיש חוו"ד. מסקנתנו היא שבהימנעות מסוג זה יש לנהוג כלפי הישות כאל מי שלא הגישה דו"ח כלל.
4.    ענישה – מסקנתנו היא שמס הכנסה נוקט בגישה מחמירה מדי ובקלות דעת כלפי ישויות המגישות דו"חות שניתנו עליהם חוו"ד בלתי חלקות. גישתנו היא שיש לבחון את סוג חוות הדעת, ובהתאם לכך להעניש. כלומר, במקרה של הסתייגות יש לבחון את סוג ההסתייגות ואם אינה משפיעה על חישוב ההכנסה החייבת, אין להעניש כלל. לעומת זאת, כאשר ההסתייגות כן משפיעה על חישוב ההכנסה החייבת, על רואה החשבון המבקר לחוות דעתו על גובה ההכנסה החייבת ועל היקף ההשפעה. בהתאם לכך, על פקיד השומה לבחון מה גובה השומה, וגם במקרים אלו אין להעניש כלל.
לגבי ישויות שהגישו דו"חות שניתנו עליהם חוו"ד שליליות, מס הכנסה צריך לנקוט תחילה בענישה מנהלית של קנסות, ואם וכאשר אותן ישויות לא הסירו את המחדל והגיעו להסכמה עם רשות המסים, יש לנקוט כלפיהן בענישה פלילית.
לגבי ישויות שרואה החשבון נמנע מלחוות דעה על דו"חותיהן, יש לבחון את הנסיבות כפי שפורט בסעיף 3. במקרים בהם הנישום אינו נהג ברשלנות, אין להענישו כלל ויש להגיע לכדי הסכמה ופיתרון להמשך הסרת המחדל. במקרים בהם הנישום מונע את עבודתו של רואה החשבון המבקר בזדון או ברשלנות (דוגמת אי ניהול פנקסים), יש לנהוג כלפיו בהליכים פליליים. עם זאת, תמיד יש לבחון את נסיבות האירוע הספציפי (דוגמת שריפה).
5.    הסרת מחדל – דעתנו היא שבמתן חוו"ד בהסתייגות אין כלל מחדל ולכן אין צורך בלהסירו. לעומת זאת, במתן חוו"ד שלילית, על הנישום להגיש דו"ח חדש מבוקר ע"י רואה חשבון עד למועד הנקבע בס' 132, ואם לא יעשה כן, יישא בתוצאות. לגבי הימנעות מחוו"ד, אם הנסיבות היו קיצוניות והנישום הוכיח כי ניסה להסדיר את הנושא עם רשויות המס, הסרת המחדל יהיה הפיתרון אליו הגיעו הנישום ופקיד השומה. במקרים בהם הנישום היה רשלן או מנע בזדון את עבודתו של רואה החשבון המבקר, על הנישום להגיש דו"ח מבוקר ע"י רואה חשבון עד למועד שנקבע בס' 132. אם לא יעשה כן, הרי שיישא בתוצאות.
6.    מסקנה נוספת שברצוננו לציין היא שמס הכנסה יכול לנקוט בגישה שבה בדו"חות של נישום שהגיש דו"חות משוערים, בלתי מבוקרים, בעלי חוו"ד שלילית או הימנעות מחוו"ד, שהם בעלי הכנסה חייבת, גם אם היא משוערכת או בלתי מהימנה, על מס הכנסה לגבות תחילה את המס בכל מקרה, ורק במועד מאוחר יותר לטפל בכל מקרה לגופו כפי שהצענו בסעיפים הנ"ל.

גישת מס הכנסה

כפי שצוין קודם, מס הכנסה הציב תנאים וכללים להגשת דו"ח שנתי. למרות זאת, עולות שאלות רבות לגבי כללים אלו בכלל, ולגבי סעיפים 131(ג') ו-131(ו') בפרט.
מס הכנסה מציין את המילה "מאושר" גם בס' 131(ג') וגם בס' 131(ו'), אך אינו נותן פירוש למילה בפקודה. באי הפירוש של המילה "אישור" גלומות שתי סוגיות מרכזיות. הראשונה, מעלה את השאלה לגבי זהות הסמכות המאשרת את הדו"חות הכספיים של החברה לפי פקודת מס הכנסה. כפי שכבר צוין לעיל, רואה החשבון המבקר אינו חייב בהכרח לתת חוו"ד חלקה לישות אותה הוא מבקר. לפיכך, מתעוררת השאלה השנייה, האם רק חוו"ד חלקה ע"י רואה חשבון מבקר כמוה כאישור על הדו"חות הכספיים עפ"י דרישות מס הכנסה?
בבוחננו לעומק את השאלה הראשונה, מס הכנסה מפנה בס' 131(ג') לפרשנות המילה "מאושר" לחוק רואה החשבון תשט"ו 1955, אולם גם בחוק זה, אין כלל פירוש למילה.
יתרה מזאת, ישנו הבדל בין אישור רואה חשבון של אותה חברה לבין רואה חשבון מבקר. אין כל ספק כי רואה החשבון של החברה עצמה אחראי לאישור דו"חות החברה עליהם הוא ממונה, שהם כאמור מצגי ההנהלה. לעומתו, כאשר אנו בוחנים את תקנות רואה חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), תשל"ג-1973, תפקידו של רואה החשבון המבקר הוא לחוות דעתו על הדו"חות הכספיים של החברה ואין תפקידו לערוך, לתאם ובטח שלא לאשר אותם.
כאשר בוחנים את הסוגיה השנייה, אנו פונים למאמרו של המשפטן יאיר ניידורף. עפ"י מאמרו, ס' 131(ג') טומן בחובו שתי תניות: האחת – אישור ע"י רו"ח, כלומר האישור הוא של רואה החשבון בלבד. והשנייה – דו"ח ההתאמה לצרכי מס אף הוא צריך להיעשות ע"י רואה החשבון.
ניידורף עוד מוסיף וקובע כי לא יכול להיות ספק שרק מתן חוות הדעת החלקה ע"י רואה החשבון המבקר תוכל להיחשב כדו"ח מאושר. לפיו, רק דו"ח המשקף באופן נאות את המצב הכספי של החברה ובהתאם לכללי החשבונאות, רק הוא יוכל להשיג את התוצאה אליה כיוון המחוקק כאשר ציין את המילה "מאושר". בנוסף, רק דו"ח מסוג זה, יכול לאפשר את המשך תפקוד המערכת, הן של רשות המיסים והן של רואי החשבון מכיני הדו"חות.
כאשר אנו נדרשים לפרש מאמר זה, ניתן לומר כי אם רשות מסוימת בכלל ורשות המיסים בפרט, תקבל דו"ח שניתנה עליו חוו"ד בלתי חלקה, אזי הלכה למעשה מתבטלת אחריותו וסמכותו של רואה החשבון ומוציאה מתוכן את תפקידו של רואה החשבון המבקר.
מלבד ניידורף, ביהמ"ש אף הוא נדרש בסוגיה במספר פסקי דין.
בפס"ד דיזל-פרטס, בע"פ 161/90, קבע ביהמ"ש כי "אישורו של רו"ח וצרוף מאזן וחשבון רווח והפסד מאושר ע"י רו"ח הוא תנאי בל יעבור לכך שהדו"ח יהיה דו"ח כחוק לצורכי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה". כלומר, ביהמ"ש קובע כי האישור ניתן רק ע"י רואה החשבון.
בפס"ד דור חן מסחר בע"מ, עמ"ה 1199/04, קבע ביהמ"ש כי הימנעות של רו"ח לאשר את הדו"ח הכספי של החברה אינה דבר שבשגרה. כאשר מתרחש אירוע מסוג זה, העיקר חסר מן הדו"ח ולפיכך אין הוא בסיס ראוי לנתונים המופיעים בו.
באותו פס"ד, נדרש ביהמ"ש לבחון את הגדרת הימנעות מחוו"ד, לפיה הימנעות תיעשה כאשר נמנעים מרואה החשבון המבקר ראיות שיאפשרו לו לחוות דעתו באופן נאות על עסקיו של המבוקר. לפיכך, טוען ביהמ"ש כי לא כל חוסר טכני ולא כל השמטה תגרום לאי קבלתו ולהיותו בלתי מאושר ע"י מס הכנסה, ורק חסר מהותי והשמטה של ממש תגרום לכך שלא יעמוד בתנאי מס הכנסה לפי ס' 131. מאחר ורואה החשבון המבקר נמנע מלתת חוו"ד עקב חוסר ראיות מספקות או עקב היעדר יישום של כללי חשבונאות, יש לראות בהימנעות זו כדו"ח בלתי מאושר.
בפס"ד אריה דגן, עמ"ה 530/04, רואה החשבון המבקר נמנע מלתת חוו"ד על החברה המבוקרת משום שלא כללו את ההכנסה שראוי היה לייחס לנישום מתוקף היותו חבר נישום בחברה משפחתית. ביהמ"ש קבע, לאור עובדה זו, כי הדו"חות הכספיים שסיפקה החברה לרשויות מס הכנסה הינם בגדר סתמיים ולכן לפי הוראות ס' 131(ו') לפק' על מס הכנסה לראות את החברה כמי שלא הגישה דו"ח בכלל. הפס"ד הסתמך גם על פס"ד שבי, בע"א 8244/98, שקבע כי דו"ח סתמי הינו דו"ח שאינו מאפשר לפקיד השומה לבקר את השומה וכי יש לראות את הדו"ח השנתי כאבן הפינה של ההתקשרות בין הנישום לבין פקיד השומה. דו"ח החסר מסמכים המונעים הוצאת שומה מבוססת – אינו דו"ח.
מקרה נוסף של הימנעות נידון בפס"ד מוצרי ביגוד בע"מ, בת"פ 12443/97. בפס"ד האמור, דובר על עסק שפרצה בו שריפה, וכתוצאה מכך רואה החשבון המבקר לא יכול היה להעריך את המלאי שנשרף. מעצם היותו פריט מהותי המשפיע על רווחיות החברה, נמנע רואה החשבון מלתת חוו"ד על הדו"ח הכספי של החברה. כתוצאה מכך, לא הוגשו הדו"חות למס הכנסה ולכן הוגש כתב אישום מכוחו של סעיף 216 (4) לפק'. יש לציין כי ביהמ"ש התחשב בעונשו של הנישום שכתוצאה משריפה בעסקו, לא היה ביכולתו להסיר את המחדלים, אולם בכל זאת קבע כי הוא אשם מכיוון שלא עשה דיו בכדי למצוא פיתרון הולם יחד עם רואה החשבון המבקר מול רשויות המס.
מס הכנסה נוקט בגישה לפיה רואה החשבון המבקר הוא המאשר, לפי פקודת מס הכנסה, את דו"חות החברה ואם וכאשר חברה תגיש דו"חות אשר אינם מאושרים ע"י רואה חשבון מבקר, הרי שלא הגישה דו"חות כלל עפ"י ס' 131(ו') לפק'.
יתרה מזאת, כפי שראינו בפסקי הדין לעיל, מס הכנסה מייחס לחוו"ד חלקה בלבד ע"י רואה חשבון מבקר כאל דו"ח מאושר, ואילו כאשר רואה החשבון המבקר נמנע מלתת חוות דעת, יראו זאת רשויות המס כאי הגשת דו"ח לפי ס' 131(ו') לפק'.
לאור זאת, מס הכנסה מפעיל את ס' 216(4) לפק', שהוא סעיף העונשין על אי הגשת דו"חות חברה שנתיים מאושרים. לפי סעיף זה, אדם שלא הגיש דו"חות כאמור דינו מאסר של שנה או קנס או שניהם גם יחד.
יש לציין, כי ביהמ"ש טרם נדרשו לסוגיה של מתן חוו"ד בהסתייגות או של מתן חוו"ד שלילית, אולם, מס הכנסה נוקט בגישה הגורפת שדו"ח שנתי מאושר הינו דו"ח שניתנה עליו חוו"ד חלקה ע"י רואה חשבון מבקר.
לנוכח הריק שנוצר, מס הכנסה הוציא בתאריך 14/4/1991 הוראות ביצוע 91/27 שבהם נקבע כי ככלל אין לאשר הגשת דו"חות בלתי מבוקרים ע"י חברות, וקיימת דרישה מפקידי השומה לדרוש מהחברות אך ורק דו"ח מבוקר לפי הוראות ס' 131(ג'). לעומת זאת, מכיר מס הכנסה בעובדה כי יכולים להיווצר מצבים של הגשת דו"חות בלתי מבוקרים ולכן קבע שבמקרים אלו תיקבע ההכנסה בכל מקרה עפ"י מיטב השפיטה, ובהתחשב במצב החברה ובאמינות הדו"ח שהוגש עפ"י התנאים מסוימים המפורטים בהוראות.

משרד רואה חשבון

[Posted with iBlogger from my iPhone]