מצידו השני של המתרס, קיימת פרשנות אחרת ומקלה לפירוש הביטוי "דו"חות חברה מאושרים" המופיע בס' 131(ג').
רו"ח מנחם רהב מפרש הביטוי הנ"ל המופיע בחוק החברות אחרת. טוען הוא, כי כאשר המחוקק קבע את הקביעה המקובלת בדיני התאגידים, לפיה ימונה רואה חשבון מבקר שיחווה דעתו על דו"חותיה הכספיים של ישות, עמדו לנגד עיניו עקרונות היסוד של הביקורת החשבונאית, לפיהן רואה החשבון המבקר בודק את הדו"חות הכספיים לאחר שאלה אושרו ע"י בעלי התפקיד בישות. רק לאחר שדו"חות כספיים אלו אושרו ע"י התאגיד, רואה החשבון המבקר מחווה את דעתו עליהם בהתחשבו בנאותותם ובוודאי שאין הוא מאשרם כלשון פקודת מס הכנסה.
מוסיף הוא וטוען כי גם את ההתאמה לצורכי מס, אין רואה החשבון המבקר עורך או מתאם כפי שקובע ס' 131(ג'). האחראית לכך היא החברה ותפקידו של רואה החשבון המבקר הוא לחוות דעתו על דו"ח ההתאמה.
רהב מחזק את גישתו בהביאו את תקנות המשנה שנקבעו בידי רשות המיסים, אשר סותרות את החקיקה הראשית, בהן נכתב נוסח ה"אישור" שיצרף רואה החשבון המבקר. בנוסח זה טבועה המילה "בדיקה" ולא אישור. עובדה זו מתיישבת עם הגישה לפיה רואה החשבון המבקר יחווה דעתו על דו"ח ההתאמה. סתירה זו בין החקיקה הראשית לבין החקיקה המשנית, מעידה כי רואה החשבון המבקר מחווה דעתו על הדו"חות הכספיים ולא מאשרם.
עוד הוא מוסיף במאמרו את עיקרון אי התלות של רואה החשבון המבקר בישות המבוקרת, וטוען כי רואה החשבון המבקר, מכוחם של האיסורים בתקנות רואה החשבון (אי תלות) ובחוק רואה החשבון, איננו מאשר את דו"חותיו של הנישום.
לעניין הסוגיה מהו דינה של חוו"ד בלתי חלקה, סותר רהב את גישת רשות המסים, הטוענת כי רק חוו"ד חלקה מהווה אישור תקין של הדו"חות הכספיים, וקובע כי חוות הדעת של רואה החשבון המבקר הינה "חוות דעת", לכל דבר ועניין, גם אם יש בה הפניית תשומת לב לעניין זה או אחר וגם אם היא מסויגת או אף שלילית. כלומר, גם אם רואה החשבון המבקר נותן חוו"ד בלתי חלקה, עדיין יש לראות בכך את קיומו של ס' 131(ג') לעניין "אישור".
כאשר רשות המסים מקבלת חוו"ד חלקה בלבד, הרי שלמעשה היא גורעת מחשיבותה ותכליתה של הביקורת. יתרה מזאת, מס הכנסה למעשה דוחה מידע חיוני המתקבל מגורם בלתי תלוי על ממצאים שעלו במהלך הביקורת אשר יכולים לשרת את ההליך השומתי.
רהב מחדד את עמדתו ע"י הבאת מס' דוגמאות שבהן ניתנה חוו"ד בהסתייגות ע"י רו"ח מבקר, ולהסתייגות אלו אין כל השפעה על דיווח ההכנסה החייבת:
- שינוי שיטת פחת – כאשר חברה אינה נוקטת בעקביות במדיניות חשבונאית לגבי הפחת, מחויב רואה החשבון להסתייג מסעיף זה, אולם חישוב הפחת לצורכי מס אינו משתנה.
- אי רישום הוצאות בדו"ח רווח והפסד שאינן מותרות בלאו הכי לצורכי מס כגון הפרשות.
- ירידות ערך והערכות שווי הוגן.
האבסורד במקרים בהם מס הכנסה אינו מקבל חוו"ד בלתי חלקה הוא שרשות המסים עלולה להיוותר ללא הדיווח, ואף ללא תשלום המס, למרות שייתכן כי נושא ההסתייגות כלל לא השפיע על חישוב ההכנסה החייבת.
עו"ד מאיר אקוניס מביא עימו גישה מעניינת נוספת לעניין סוגיית דו"ח בלתי מאושר. אקוניס מתייחס לפן של הסרת המחדל של אי הגשת דו"ח במועד לעניין ס' 216(4) לפק'.
במאמרו הוא תוקף את האצבע הקלה על ההדק של רשות המסים כאשר היא מעדיפה את ההליך הפלילי על פני הטלת קנס מנהלי, במקרה של אי הגשת דו"ח שנתי מבוקר, וזאת למרות שהוגש דו"ח משוער, בלתי מבוקר, או חסר.
יש לציין, כי ס' 216(4) לפק' מאפשר להטיל קנס מנהלי על העבריין שלא הגיש דו"ח במועד, וזאת לאור העובדה כי עבירה על סעיף זה הינה עבירה מנהלית. בפס"ד אפרתי, בג"צ 5537/91, קבע ביהמ"ש כי "הגשת כתב אישום בגין עבירה מנהלית היא חריג היוצא מן הכלל ודורשת את הצדק הראוי".
ראוי לציין כי רבים המקרים בהם חברה אינה יכולה להגיש דו"ח שנתי מבוקר מסיבות שונות: כאשר חברה הופכת להיות חדלת פירעון, כאשר ישנו סכסוך בין בעלי המניות על חתימת הדו"חות הכספיים וכאשר חסרים מסמכים מהותיים מתוך הנהלת החשבונות כתוצאה של אובדן, גניבה או שריפה. על מנת לעמוד במועד הגשת הדו"ח כנדרש בס' 132, מוגשים לרשות המסים במקרים אלו דו"חות משוערים, בלתי מבוקרים או חסרים.
באותם מקרים, כפי שכבר צוין לעיל לפי הוראות ביצוע של מס הכנסה, על מנת בכל זאת לקבוע את האם הדו"ח השנתי עמד בהגדרת "אישור" לעניין ס' 131(ג'), רשאי פקיד השומה לשום את החברה עפ"י מיטב השפיטה ועפ"י שיקול דעתו. בפני פקיד השומה עומדות שלוש אפשרויות:
1. לקבל את הדו"ח הבלתי מבוקר או המשוער – זאת כאשר ישנם נימוקים משכנעים.
2. הטלת קנס מנהלי.
3. העברת העניין לפקיד שומה חקירות, כדי שיוגש כתב אישום, בנימוק הגשת "דו"חות סתמיים".
לפיכך, מוטל על פקיד השומה לבדוק האם הדו"חות הבלתי מבוקרים שהוגשו מהווים הסרת מחדל לעניין ס' 216(4). אולם, ברוב המקרים, פקיד השומה האזרחי קובע כי דו"חות אלו הינם סתמיים ומעביר המלצתו זו לפקיד שומה חקירות הפותח בהליכים הפליליים כנגד הנישום.
לטענת אקוניס, דו"ח בלתי מבוקר, חסר או משוער ניתן ללמוד ממנו על היקף ההכנסות ולעיתים דו"ח זה אינו נוגע כלל לחישוב ההכנסה החייבת. לפיכך, הדבר מהווה טעות משפטית קשה שבבסיסה הגשת כתבי אישום ללא כל הצדקה. לטענתו, הגשת דו"ח שכזה תסיר את המחדל לעניין ס' 216(4).
ראוי לציין כי ההלכה הנהוגה ברשות המסים לגבי חברות אשר הגישו דו"חות מבוקרים באיחור היא שכל עוד לא הוגש כתב אישום, מס הכנסה רואה בהגשת הדו"ח המבוקר באיחור כאל הסרת המחדל לעניין ס' 216(4), ונוקט כלפי החברה אך ורק בסנקציות מנהליות כדוגמת קנס. אולם, הדין לגבי חברות אשר הגישו דו"חות בלתי מבוקרים, משוערים או חסרים, גם אם תורמים לחישוב השומה, יראו את אותן חברות כאל מי שלא הסירו המחדל. זאת לפי הוראות ס' 131(ו').
אולם, בפקודת מס הכנסה בס' 131(ו') אין כלל הכוונה לסעיף העונשין הפלילי – ס' 216(4), ולכן ההיגיון אומר כי אילו רצה המחוקק להשוות את מעמדו של דו"ח בלתי מבוקר, משוער או חסר למעמדו של אי הגשת דו"ח כלל, היה עליו לעשות כן בחקיקה מסודרת.
אקוניס מביא במאמרו את הוראות הפרשנות לחוק העונשין התשל"ז-1977 שקבעו הוראות שתומכות בגישה שדין יוכרע לפי הפירוש המקל. מחזק הוא עוד את טענתו בפס"ד אהובה לוי, רע"פ 3237/99, שם נקבע במפורש כי יש להעדיף את הפירוש המקל עם הנאשם.
רו"ח מנחם רהב מפרש הביטוי הנ"ל המופיע בחוק החברות אחרת. טוען הוא, כי כאשר המחוקק קבע את הקביעה המקובלת בדיני התאגידים, לפיה ימונה רואה חשבון מבקר שיחווה דעתו על דו"חותיה הכספיים של ישות, עמדו לנגד עיניו עקרונות היסוד של הביקורת החשבונאית, לפיהן רואה החשבון המבקר בודק את הדו"חות הכספיים לאחר שאלה אושרו ע"י בעלי התפקיד בישות. רק לאחר שדו"חות כספיים אלו אושרו ע"י התאגיד, רואה החשבון המבקר מחווה את דעתו עליהם בהתחשבו בנאותותם ובוודאי שאין הוא מאשרם כלשון פקודת מס הכנסה.
מוסיף הוא וטוען כי גם את ההתאמה לצורכי מס, אין רואה החשבון המבקר עורך או מתאם כפי שקובע ס' 131(ג'). האחראית לכך היא החברה ותפקידו של רואה החשבון המבקר הוא לחוות דעתו על דו"ח ההתאמה.
רהב מחזק את גישתו בהביאו את תקנות המשנה שנקבעו בידי רשות המיסים, אשר סותרות את החקיקה הראשית, בהן נכתב נוסח ה"אישור" שיצרף רואה החשבון המבקר. בנוסח זה טבועה המילה "בדיקה" ולא אישור. עובדה זו מתיישבת עם הגישה לפיה רואה החשבון המבקר יחווה דעתו על דו"ח ההתאמה. סתירה זו בין החקיקה הראשית לבין החקיקה המשנית, מעידה כי רואה החשבון המבקר מחווה דעתו על הדו"חות הכספיים ולא מאשרם.
עוד הוא מוסיף במאמרו את עיקרון אי התלות של רואה החשבון המבקר בישות המבוקרת, וטוען כי רואה החשבון המבקר, מכוחם של האיסורים בתקנות רואה החשבון (אי תלות) ובחוק רואה החשבון, איננו מאשר את דו"חותיו של הנישום.
לעניין הסוגיה מהו דינה של חוו"ד בלתי חלקה, סותר רהב את גישת רשות המסים, הטוענת כי רק חוו"ד חלקה מהווה אישור תקין של הדו"חות הכספיים, וקובע כי חוות הדעת של רואה החשבון המבקר הינה "חוות דעת", לכל דבר ועניין, גם אם יש בה הפניית תשומת לב לעניין זה או אחר וגם אם היא מסויגת או אף שלילית. כלומר, גם אם רואה החשבון המבקר נותן חוו"ד בלתי חלקה, עדיין יש לראות בכך את קיומו של ס' 131(ג') לעניין "אישור".
כאשר רשות המסים מקבלת חוו"ד חלקה בלבד, הרי שלמעשה היא גורעת מחשיבותה ותכליתה של הביקורת. יתרה מזאת, מס הכנסה למעשה דוחה מידע חיוני המתקבל מגורם בלתי תלוי על ממצאים שעלו במהלך הביקורת אשר יכולים לשרת את ההליך השומתי.
רהב מחדד את עמדתו ע"י הבאת מס' דוגמאות שבהן ניתנה חוו"ד בהסתייגות ע"י רו"ח מבקר, ולהסתייגות אלו אין כל השפעה על דיווח ההכנסה החייבת:
- שינוי שיטת פחת – כאשר חברה אינה נוקטת בעקביות במדיניות חשבונאית לגבי הפחת, מחויב רואה החשבון להסתייג מסעיף זה, אולם חישוב הפחת לצורכי מס אינו משתנה.
- אי רישום הוצאות בדו"ח רווח והפסד שאינן מותרות בלאו הכי לצורכי מס כגון הפרשות.
- ירידות ערך והערכות שווי הוגן.
האבסורד במקרים בהם מס הכנסה אינו מקבל חוו"ד בלתי חלקה הוא שרשות המסים עלולה להיוותר ללא הדיווח, ואף ללא תשלום המס, למרות שייתכן כי נושא ההסתייגות כלל לא השפיע על חישוב ההכנסה החייבת.
עו"ד מאיר אקוניס מביא עימו גישה מעניינת נוספת לעניין סוגיית דו"ח בלתי מאושר. אקוניס מתייחס לפן של הסרת המחדל של אי הגשת דו"ח במועד לעניין ס' 216(4) לפק'.
במאמרו הוא תוקף את האצבע הקלה על ההדק של רשות המסים כאשר היא מעדיפה את ההליך הפלילי על פני הטלת קנס מנהלי, במקרה של אי הגשת דו"ח שנתי מבוקר, וזאת למרות שהוגש דו"ח משוער, בלתי מבוקר, או חסר.
יש לציין, כי ס' 216(4) לפק' מאפשר להטיל קנס מנהלי על העבריין שלא הגיש דו"ח במועד, וזאת לאור העובדה כי עבירה על סעיף זה הינה עבירה מנהלית. בפס"ד אפרתי, בג"צ 5537/91, קבע ביהמ"ש כי "הגשת כתב אישום בגין עבירה מנהלית היא חריג היוצא מן הכלל ודורשת את הצדק הראוי".
ראוי לציין כי רבים המקרים בהם חברה אינה יכולה להגיש דו"ח שנתי מבוקר מסיבות שונות: כאשר חברה הופכת להיות חדלת פירעון, כאשר ישנו סכסוך בין בעלי המניות על חתימת הדו"חות הכספיים וכאשר חסרים מסמכים מהותיים מתוך הנהלת החשבונות כתוצאה של אובדן, גניבה או שריפה. על מנת לעמוד במועד הגשת הדו"ח כנדרש בס' 132, מוגשים לרשות המסים במקרים אלו דו"חות משוערים, בלתי מבוקרים או חסרים.
באותם מקרים, כפי שכבר צוין לעיל לפי הוראות ביצוע של מס הכנסה, על מנת בכל זאת לקבוע את האם הדו"ח השנתי עמד בהגדרת "אישור" לעניין ס' 131(ג'), רשאי פקיד השומה לשום את החברה עפ"י מיטב השפיטה ועפ"י שיקול דעתו. בפני פקיד השומה עומדות שלוש אפשרויות:
1. לקבל את הדו"ח הבלתי מבוקר או המשוער – זאת כאשר ישנם נימוקים משכנעים.
2. הטלת קנס מנהלי.
3. העברת העניין לפקיד שומה חקירות, כדי שיוגש כתב אישום, בנימוק הגשת "דו"חות סתמיים".
לפיכך, מוטל על פקיד השומה לבדוק האם הדו"חות הבלתי מבוקרים שהוגשו מהווים הסרת מחדל לעניין ס' 216(4). אולם, ברוב המקרים, פקיד השומה האזרחי קובע כי דו"חות אלו הינם סתמיים ומעביר המלצתו זו לפקיד שומה חקירות הפותח בהליכים הפליליים כנגד הנישום.
לטענת אקוניס, דו"ח בלתי מבוקר, חסר או משוער ניתן ללמוד ממנו על היקף ההכנסות ולעיתים דו"ח זה אינו נוגע כלל לחישוב ההכנסה החייבת. לפיכך, הדבר מהווה טעות משפטית קשה שבבסיסה הגשת כתבי אישום ללא כל הצדקה. לטענתו, הגשת דו"ח שכזה תסיר את המחדל לעניין ס' 216(4).
ראוי לציין כי ההלכה הנהוגה ברשות המסים לגבי חברות אשר הגישו דו"חות מבוקרים באיחור היא שכל עוד לא הוגש כתב אישום, מס הכנסה רואה בהגשת הדו"ח המבוקר באיחור כאל הסרת המחדל לעניין ס' 216(4), ונוקט כלפי החברה אך ורק בסנקציות מנהליות כדוגמת קנס. אולם, הדין לגבי חברות אשר הגישו דו"חות בלתי מבוקרים, משוערים או חסרים, גם אם תורמים לחישוב השומה, יראו את אותן חברות כאל מי שלא הסירו המחדל. זאת לפי הוראות ס' 131(ו').
אולם, בפקודת מס הכנסה בס' 131(ו') אין כלל הכוונה לסעיף העונשין הפלילי – ס' 216(4), ולכן ההיגיון אומר כי אילו רצה המחוקק להשוות את מעמדו של דו"ח בלתי מבוקר, משוער או חסר למעמדו של אי הגשת דו"ח כלל, היה עליו לעשות כן בחקיקה מסודרת.
אקוניס מביא במאמרו את הוראות הפרשנות לחוק העונשין התשל"ז-1977 שקבעו הוראות שתומכות בגישה שדין יוכרע לפי הפירוש המקל. מחזק הוא עוד את טענתו בפס"ד אהובה לוי, רע"פ 3237/99, שם נקבע במפורש כי יש להעדיף את הפירוש המקל עם הנאשם.
אין תגובות:
הוסף רשומת תגובה