כפי שצוין קודם, מס הכנסה הציב תנאים וכללים להגשת דו"ח שנתי. למרות זאת, עולות שאלות רבות לגבי כללים אלו בכלל, ולגבי סעיפים 131(ג') ו-131(ו') בפרט.
מס הכנסה מציין את המילה "מאושר" גם בס' 131(ג') וגם בס' 131(ו'), אך אינו נותן פירוש למילה בפקודה. באי הפירוש של המילה "אישור" גלומות שתי סוגיות מרכזיות. הראשונה, מעלה את השאלה לגבי זהות הסמכות המאשרת את הדו"חות הכספיים של החברה לפי פקודת מס הכנסה. כפי שכבר צוין לעיל, רואה החשבון המבקר אינו חייב בהכרח לתת חוו"ד חלקה לישות אותה הוא מבקר. לפיכך, מתעוררת השאלה השנייה, האם רק חוו"ד חלקה ע"י רואה חשבון מבקר כמוה כאישור על הדו"חות הכספיים עפ"י דרישות מס הכנסה?
בבוחננו לעומק את השאלה הראשונה, מס הכנסה מפנה בס' 131(ג') לפרשנות המילה "מאושר" לחוק רואה החשבון תשט"ו 1955, אולם גם בחוק זה, אין כלל פירוש למילה.
יתרה מזאת, ישנו הבדל בין אישור רואה חשבון של אותה חברה לבין רואה חשבון מבקר. אין כל ספק כי רואה החשבון של החברה עצמה אחראי לאישור דו"חות החברה עליהם הוא ממונה, שהם כאמור מצגי ההנהלה. לעומתו, כאשר אנו בוחנים את תקנות רואה חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), תשל"ג-1973, תפקידו של רואה החשבון המבקר הוא לחוות דעתו על הדו"חות הכספיים של החברה ואין תפקידו לערוך, לתאם ובטח שלא לאשר אותם.
כאשר בוחנים את הסוגיה השנייה, אנו פונים למאמרו של המשפטן יאיר ניידורף. עפ"י מאמרו, ס' 131(ג') טומן בחובו שתי תניות: האחת – אישור ע"י רו"ח, כלומר האישור הוא של רואה החשבון בלבד. והשנייה – דו"ח ההתאמה לצרכי מס אף הוא צריך להיעשות ע"י רואה החשבון.
ניידורף עוד מוסיף וקובע כי לא יכול להיות ספק שרק מתן חוות הדעת החלקה ע"י רואה החשבון המבקר תוכל להיחשב כדו"ח מאושר. לפיו, רק דו"ח המשקף באופן נאות את המצב הכספי של החברה ובהתאם לכללי החשבונאות, רק הוא יוכל להשיג את התוצאה אליה כיוון המחוקק כאשר ציין את המילה "מאושר". בנוסף, רק דו"ח מסוג זה, יכול לאפשר את המשך תפקוד המערכת, הן של רשות המיסים והן של רואי החשבון מכיני הדו"חות.
כאשר אנו נדרשים לפרש מאמר זה, ניתן לומר כי אם רשות מסוימת בכלל ורשות המיסים בפרט, תקבל דו"ח שניתנה עליו חוו"ד בלתי חלקה, אזי הלכה למעשה מתבטלת אחריותו וסמכותו של רואה החשבון ומוציאה מתוכן את תפקידו של רואה החשבון המבקר.
מלבד ניידורף, ביהמ"ש אף הוא נדרש בסוגיה במספר פסקי דין.
בפס"ד דיזל-פרטס, בע"פ 161/90, קבע ביהמ"ש כי "אישורו של רו"ח וצרוף מאזן וחשבון רווח והפסד מאושר ע"י רו"ח הוא תנאי בל יעבור לכך שהדו"ח יהיה דו"ח כחוק לצורכי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה". כלומר, ביהמ"ש קובע כי האישור ניתן רק ע"י רואה החשבון.
בפס"ד דור חן מסחר בע"מ, עמ"ה 1199/04, קבע ביהמ"ש כי הימנעות של רו"ח לאשר את הדו"ח הכספי של החברה אינה דבר שבשגרה. כאשר מתרחש אירוע מסוג זה, העיקר חסר מן הדו"ח ולפיכך אין הוא בסיס ראוי לנתונים המופיעים בו.
באותו פס"ד, נדרש ביהמ"ש לבחון את הגדרת הימנעות מחוו"ד, לפיה הימנעות תיעשה כאשר נמנעים מרואה החשבון המבקר ראיות שיאפשרו לו לחוות דעתו באופן נאות על עסקיו של המבוקר. לפיכך, טוען ביהמ"ש כי לא כל חוסר טכני ולא כל השמטה תגרום לאי קבלתו ולהיותו בלתי מאושר ע"י מס הכנסה, ורק חסר מהותי והשמטה של ממש תגרום לכך שלא יעמוד בתנאי מס הכנסה לפי ס' 131. מאחר ורואה החשבון המבקר נמנע מלתת חוו"ד עקב חוסר ראיות מספקות או עקב היעדר יישום של כללי חשבונאות, יש לראות בהימנעות זו כדו"ח בלתי מאושר.
בפס"ד אריה דגן, עמ"ה 530/04, רואה החשבון המבקר נמנע מלתת חוו"ד על החברה המבוקרת משום שלא כללו את ההכנסה שראוי היה לייחס לנישום מתוקף היותו חבר נישום בחברה משפחתית. ביהמ"ש קבע, לאור עובדה זו, כי הדו"חות הכספיים שסיפקה החברה לרשויות מס הכנסה הינם בגדר סתמיים ולכן לפי הוראות ס' 131(ו') לפק' על מס הכנסה לראות את החברה כמי שלא הגישה דו"ח בכלל. הפס"ד הסתמך גם על פס"ד שבי, בע"א 8244/98, שקבע כי דו"ח סתמי הינו דו"ח שאינו מאפשר לפקיד השומה לבקר את השומה וכי יש לראות את הדו"ח השנתי כאבן הפינה של ההתקשרות בין הנישום לבין פקיד השומה. דו"ח החסר מסמכים המונעים הוצאת שומה מבוססת – אינו דו"ח.
מקרה נוסף של הימנעות נידון בפס"ד מוצרי ביגוד בע"מ, בת"פ 12443/97. בפס"ד האמור, דובר על עסק שפרצה בו שריפה, וכתוצאה מכך רואה החשבון המבקר לא יכול היה להעריך את המלאי שנשרף. מעצם היותו פריט מהותי המשפיע על רווחיות החברה, נמנע רואה החשבון מלתת חוו"ד על הדו"ח הכספי של החברה. כתוצאה מכך, לא הוגשו הדו"חות למס הכנסה ולכן הוגש כתב אישום מכוחו של סעיף 216 (4) לפק'. יש לציין כי ביהמ"ש התחשב בעונשו של הנישום שכתוצאה משריפה בעסקו, לא היה ביכולתו להסיר את המחדלים, אולם בכל זאת קבע כי הוא אשם מכיוון שלא עשה דיו בכדי למצוא פיתרון הולם יחד עם רואה החשבון המבקר מול רשויות המס.
מס הכנסה נוקט בגישה לפיה רואה החשבון המבקר הוא המאשר, לפי פקודת מס הכנסה, את דו"חות החברה ואם וכאשר חברה תגיש דו"חות אשר אינם מאושרים ע"י רואה חשבון מבקר, הרי שלא הגישה דו"חות כלל עפ"י ס' 131(ו') לפק'.
יתרה מזאת, כפי שראינו בפסקי הדין לעיל, מס הכנסה מייחס לחוו"ד חלקה בלבד ע"י רואה חשבון מבקר כאל דו"ח מאושר, ואילו כאשר רואה החשבון המבקר נמנע מלתת חוות דעת, יראו זאת רשויות המס כאי הגשת דו"ח לפי ס' 131(ו') לפק'.
לאור זאת, מס הכנסה מפעיל את ס' 216(4) לפק', שהוא סעיף העונשין על אי הגשת דו"חות חברה שנתיים מאושרים. לפי סעיף זה, אדם שלא הגיש דו"חות כאמור דינו מאסר של שנה או קנס או שניהם גם יחד.
יש לציין, כי ביהמ"ש טרם נדרשו לסוגיה של מתן חוו"ד בהסתייגות או של מתן חוו"ד שלילית, אולם, מס הכנסה נוקט בגישה הגורפת שדו"ח שנתי מאושר הינו דו"ח שניתנה עליו חוו"ד חלקה ע"י רואה חשבון מבקר.
לנוכח הריק שנוצר, מס הכנסה הוציא בתאריך 14/4/1991 הוראות ביצוע 91/27 שבהם נקבע כי ככלל אין לאשר הגשת דו"חות בלתי מבוקרים ע"י חברות, וקיימת דרישה מפקידי השומה לדרוש מהחברות אך ורק דו"ח מבוקר לפי הוראות ס' 131(ג'). לעומת זאת, מכיר מס הכנסה בעובדה כי יכולים להיווצר מצבים של הגשת דו"חות בלתי מבוקרים ולכן קבע שבמקרים אלו תיקבע ההכנסה בכל מקרה עפ"י מיטב השפיטה, ובהתחשב במצב החברה ובאמינות הדו"ח שהוגש עפ"י התנאים מסוימים המפורטים בהוראות.
מס הכנסה מציין את המילה "מאושר" גם בס' 131(ג') וגם בס' 131(ו'), אך אינו נותן פירוש למילה בפקודה. באי הפירוש של המילה "אישור" גלומות שתי סוגיות מרכזיות. הראשונה, מעלה את השאלה לגבי זהות הסמכות המאשרת את הדו"חות הכספיים של החברה לפי פקודת מס הכנסה. כפי שכבר צוין לעיל, רואה החשבון המבקר אינו חייב בהכרח לתת חוו"ד חלקה לישות אותה הוא מבקר. לפיכך, מתעוררת השאלה השנייה, האם רק חוו"ד חלקה ע"י רואה חשבון מבקר כמוה כאישור על הדו"חות הכספיים עפ"י דרישות מס הכנסה?
בבוחננו לעומק את השאלה הראשונה, מס הכנסה מפנה בס' 131(ג') לפרשנות המילה "מאושר" לחוק רואה החשבון תשט"ו 1955, אולם גם בחוק זה, אין כלל פירוש למילה.
יתרה מזאת, ישנו הבדל בין אישור רואה חשבון של אותה חברה לבין רואה חשבון מבקר. אין כל ספק כי רואה החשבון של החברה עצמה אחראי לאישור דו"חות החברה עליהם הוא ממונה, שהם כאמור מצגי ההנהלה. לעומתו, כאשר אנו בוחנים את תקנות רואה חשבון (דרך פעולתו של רואה חשבון), תשל"ג-1973, תפקידו של רואה החשבון המבקר הוא לחוות דעתו על הדו"חות הכספיים של החברה ואין תפקידו לערוך, לתאם ובטח שלא לאשר אותם.
כאשר בוחנים את הסוגיה השנייה, אנו פונים למאמרו של המשפטן יאיר ניידורף. עפ"י מאמרו, ס' 131(ג') טומן בחובו שתי תניות: האחת – אישור ע"י רו"ח, כלומר האישור הוא של רואה החשבון בלבד. והשנייה – דו"ח ההתאמה לצרכי מס אף הוא צריך להיעשות ע"י רואה החשבון.
ניידורף עוד מוסיף וקובע כי לא יכול להיות ספק שרק מתן חוות הדעת החלקה ע"י רואה החשבון המבקר תוכל להיחשב כדו"ח מאושר. לפיו, רק דו"ח המשקף באופן נאות את המצב הכספי של החברה ובהתאם לכללי החשבונאות, רק הוא יוכל להשיג את התוצאה אליה כיוון המחוקק כאשר ציין את המילה "מאושר". בנוסף, רק דו"ח מסוג זה, יכול לאפשר את המשך תפקוד המערכת, הן של רשות המיסים והן של רואי החשבון מכיני הדו"חות.
כאשר אנו נדרשים לפרש מאמר זה, ניתן לומר כי אם רשות מסוימת בכלל ורשות המיסים בפרט, תקבל דו"ח שניתנה עליו חוו"ד בלתי חלקה, אזי הלכה למעשה מתבטלת אחריותו וסמכותו של רואה החשבון ומוציאה מתוכן את תפקידו של רואה החשבון המבקר.
מלבד ניידורף, ביהמ"ש אף הוא נדרש בסוגיה במספר פסקי דין.
בפס"ד דיזל-פרטס, בע"פ 161/90, קבע ביהמ"ש כי "אישורו של רו"ח וצרוף מאזן וחשבון רווח והפסד מאושר ע"י רו"ח הוא תנאי בל יעבור לכך שהדו"ח יהיה דו"ח כחוק לצורכי סעיף 131 לפקודת מס הכנסה". כלומר, ביהמ"ש קובע כי האישור ניתן רק ע"י רואה החשבון.
בפס"ד דור חן מסחר בע"מ, עמ"ה 1199/04, קבע ביהמ"ש כי הימנעות של רו"ח לאשר את הדו"ח הכספי של החברה אינה דבר שבשגרה. כאשר מתרחש אירוע מסוג זה, העיקר חסר מן הדו"ח ולפיכך אין הוא בסיס ראוי לנתונים המופיעים בו.
באותו פס"ד, נדרש ביהמ"ש לבחון את הגדרת הימנעות מחוו"ד, לפיה הימנעות תיעשה כאשר נמנעים מרואה החשבון המבקר ראיות שיאפשרו לו לחוות דעתו באופן נאות על עסקיו של המבוקר. לפיכך, טוען ביהמ"ש כי לא כל חוסר טכני ולא כל השמטה תגרום לאי קבלתו ולהיותו בלתי מאושר ע"י מס הכנסה, ורק חסר מהותי והשמטה של ממש תגרום לכך שלא יעמוד בתנאי מס הכנסה לפי ס' 131. מאחר ורואה החשבון המבקר נמנע מלתת חוו"ד עקב חוסר ראיות מספקות או עקב היעדר יישום של כללי חשבונאות, יש לראות בהימנעות זו כדו"ח בלתי מאושר.
בפס"ד אריה דגן, עמ"ה 530/04, רואה החשבון המבקר נמנע מלתת חוו"ד על החברה המבוקרת משום שלא כללו את ההכנסה שראוי היה לייחס לנישום מתוקף היותו חבר נישום בחברה משפחתית. ביהמ"ש קבע, לאור עובדה זו, כי הדו"חות הכספיים שסיפקה החברה לרשויות מס הכנסה הינם בגדר סתמיים ולכן לפי הוראות ס' 131(ו') לפק' על מס הכנסה לראות את החברה כמי שלא הגישה דו"ח בכלל. הפס"ד הסתמך גם על פס"ד שבי, בע"א 8244/98, שקבע כי דו"ח סתמי הינו דו"ח שאינו מאפשר לפקיד השומה לבקר את השומה וכי יש לראות את הדו"ח השנתי כאבן הפינה של ההתקשרות בין הנישום לבין פקיד השומה. דו"ח החסר מסמכים המונעים הוצאת שומה מבוססת – אינו דו"ח.
מקרה נוסף של הימנעות נידון בפס"ד מוצרי ביגוד בע"מ, בת"פ 12443/97. בפס"ד האמור, דובר על עסק שפרצה בו שריפה, וכתוצאה מכך רואה החשבון המבקר לא יכול היה להעריך את המלאי שנשרף. מעצם היותו פריט מהותי המשפיע על רווחיות החברה, נמנע רואה החשבון מלתת חוו"ד על הדו"ח הכספי של החברה. כתוצאה מכך, לא הוגשו הדו"חות למס הכנסה ולכן הוגש כתב אישום מכוחו של סעיף 216 (4) לפק'. יש לציין כי ביהמ"ש התחשב בעונשו של הנישום שכתוצאה משריפה בעסקו, לא היה ביכולתו להסיר את המחדלים, אולם בכל זאת קבע כי הוא אשם מכיוון שלא עשה דיו בכדי למצוא פיתרון הולם יחד עם רואה החשבון המבקר מול רשויות המס.
מס הכנסה נוקט בגישה לפיה רואה החשבון המבקר הוא המאשר, לפי פקודת מס הכנסה, את דו"חות החברה ואם וכאשר חברה תגיש דו"חות אשר אינם מאושרים ע"י רואה חשבון מבקר, הרי שלא הגישה דו"חות כלל עפ"י ס' 131(ו') לפק'.
יתרה מזאת, כפי שראינו בפסקי הדין לעיל, מס הכנסה מייחס לחוו"ד חלקה בלבד ע"י רואה חשבון מבקר כאל דו"ח מאושר, ואילו כאשר רואה החשבון המבקר נמנע מלתת חוות דעת, יראו זאת רשויות המס כאי הגשת דו"ח לפי ס' 131(ו') לפק'.
לאור זאת, מס הכנסה מפעיל את ס' 216(4) לפק', שהוא סעיף העונשין על אי הגשת דו"חות חברה שנתיים מאושרים. לפי סעיף זה, אדם שלא הגיש דו"חות כאמור דינו מאסר של שנה או קנס או שניהם גם יחד.
יש לציין, כי ביהמ"ש טרם נדרשו לסוגיה של מתן חוו"ד בהסתייגות או של מתן חוו"ד שלילית, אולם, מס הכנסה נוקט בגישה הגורפת שדו"ח שנתי מאושר הינו דו"ח שניתנה עליו חוו"ד חלקה ע"י רואה חשבון מבקר.
לנוכח הריק שנוצר, מס הכנסה הוציא בתאריך 14/4/1991 הוראות ביצוע 91/27 שבהם נקבע כי ככלל אין לאשר הגשת דו"חות בלתי מבוקרים ע"י חברות, וקיימת דרישה מפקידי השומה לדרוש מהחברות אך ורק דו"ח מבוקר לפי הוראות ס' 131(ג'). לעומת זאת, מכיר מס הכנסה בעובדה כי יכולים להיווצר מצבים של הגשת דו"חות בלתי מבוקרים ולכן קבע שבמקרים אלו תיקבע ההכנסה בכל מקרה עפ"י מיטב השפיטה, ובהתחשב במצב החברה ובאמינות הדו"ח שהוגש עפ"י התנאים מסוימים המפורטים בהוראות.
משרד רואה חשבון
אין תגובות:
הוסף רשומת תגובה